О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ
ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ,
ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИХ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РОССИИ
Основными правовыми актами, регулирующими в
России налогообложение иностранных юридических
лиц, в первую очередь, следует считать
Конституцию и Налоговый кодекс (ПК) РФ. Согласно
последнему, к иностранным юридическим лицам
относятся компании и другие корпоративные
образования, обладающие гражданской
правоспособностью и созданные в соответствии с
законодательством иностранных государств (ч. I,
ст. 11). Иностранные организации, имеющие в России
постоянные представительства и/или получающие
доходы от источника в Российской Федерации, в
соответствии со ст. 246 главы 25 Налогового кодекса
признаются налогоплательщиками налога на
прибыль в России.
При определении правил взимания налогов и
статуса налогоплательщика необходимо также
руководствоваться нормами международных
договоров, имеющих отношение к вопросам
налогообложения и подписанных Россией,
поскольку ст. 7 Налогового кодекса устанавливает
приоритет международных норм над нормами
отечественного налогового законодательства. В
связи с этим особое внимание следует уделять
договорам об исключении двойного
налогообложения и о взаимной защите и поощрении
инвестиций.
Под постоянным представительством
иностранной организации в России для целей
применения главы 25 Кодекса понимаются филиал,
представительство, отделение, бюро, контора,
агентство и любое другое обособленное
подразделение или иное место деятельности этой
организации, через которое организация
регулярно осуществляет предпринимательскую
деятельность на территории Российской
Федерации.
Согласно положениям Налогового кодекса, если
иностранная организация имеет на территории
России более одного отделения, налоговая база и
сумма налога рассчитываются по каждому из них в
порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ для
российских организаций, имеющих обособленные
подразделения. Исключением являются случаи,
когда иностранная организация осуществляет
через свои отделения деятельность в рамках
единого технологического процесса, или подобные
случаи (по согласованию с Министерством по
налогам и сборам). Организация может
рассчитывать налогооблагаемую прибыль,
относящуюся к ее деятельности через отделение на
российской территории, в целом по группе таких
отделений (в том числе по всем отделениям) при
условии применения всеми включенными в группу
отделениями единой учетной политики в целях
налогообложения.
Налогообложению подлежат доходы,
полученные иностранными организациями от
источников в Российской Федерации.
Ст. 309 (глава 25 НК) устанавливает, что
налогообложению у источника выплаты подлежат
следующие виды доходов: доходы от продажи акций
(долей в капитале) российских организаций, более
50% активов которых состоит из недвижимого
имущества, находящегося на территории РФ, а также
финансовых инструментов, производных от таких
акций (долей). При этом доходы от реализации на
иностранных биржах (у иностранных организаторов
торговли) ценных бумаг или производных от них
финансовых инструментов, законно обращающихся
на этих биржах, не признаются доходами от
источников в Российской Федерации. Принимая во
внимание тот факт, что продавец и покупатель
указанных ценных бумаг могут находиться вне
пределов РФ, в том числе являться иностранными
компаниями, контроль налоговых органов за такими
сделками в большинстве случаев является
невозможным. При расчете налоговой базы по
доходам от продажи ценных бумаг и недвижимого
имущества, расположенного на территории РФ,
возможен вычет расходов на основании данных,
подтвержденных первичными документами (в рублях
и валюте приобретения).
Не подлежат обложению налогом у источника
выплаты следующие доходы: от продажи
товаров и иного имущества, кроме перечисленных
выше ценных бумаг и недвижимого имущества,
находящегося на территории РФ; от сдачи в аренду
или субаренду имущества, используемого на
территории России, в том числе доходы от
лизинговых операций, доходы от предоставления в
аренду или субаренду морских и воздушных судов и
(или) транспортных средств, а также контейнеров,
используемых в международных перевозках; от
реализации недвижимого имущества,, находящегося
на территории Российской Федерации; от
международных перевозок (под международными
перевозками понимаются любые перевозки морским,
речным или воздушным судном, автотранспортным
средством или железнодорожным транспортом, за
исключением случаев, когда перевозка
осуществляется исключительно между пунктами,
находящимися за пределами РФ); штрафы и пени за
нарушение договорных обязательств; другие
доходы.
После вступления в силу новых положений НК ряд
доходов, полученных иностранной организацией от
продажи товаров, иного имущества, а также
имущественных прав, осуществления работ,
оказания услуг на территории РФ, не приводящих к
образованию постоянного представительства в
Российской Федерации, обложению налогом у
источника выплаты не подлежат. К ним можно
отнести доходы от продажи движимого имущества,
находящегося на территории РФ, но не
относящегося к деятельности иностранной
организации в России через постоянное
представительство; премии по перестрахованию;
доходы от отчуждения ценных бумаг и производных
ценных бумаг, обращающихся на иностранных
биржах, и др.
Налог с доходов, полученных иностранной
организацией от источников в РФ, исчисляется и
удерживается организацией, выплачивающей такой
доход.
По новым правилам функции налогового агента
могут быть возложены на российские или
иностранные организации, осуществляющие
деятельность в России через постоянное
представительство.
В ст. 310 НК перечислены четыре случая, когда у
источника дохода иностранной компании не
возникают обязанности налогового агента: в
распоряжении налогового агента находится
нотариально заверенная копия свидетельства о
постановке получателя дохода на учет в налоговых
органах, оформленная не ранее чем в
предшествующем налоговом периоде; в отношении
дохода, выплачиваемого иностранной организации,
предусмотрена нулевая налоговая ставка;
производится выплата доходов, полученных при
выполнении соглашений о разделе продукции, если
законодательством РФ о налогах и сборах
предусмотрено освобождение таких доходов от
удержания налога в РФ при их перечислении
иностранным организациям; при выплате доходов,
которые в соответствии с международными
договорами (соглашениями) не облагаются налогом
в РФ, при условии предъявления иностранной
организацией налоговому агенту подтверждения,
предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
В этой же статье в п. 1 важным является схема
удержания (уплаты) налога с доходов,
выплачиваемых иностранным организациям в
натуральной или иной неденежной форме, в том
числе путем прощения долга, зачета требований и
др. Следует также обратить внимание на
обязанность налогового агента по представлению
в налоговые органы РФ по итогам отчетного
(налогового) периода в сроки, установленные для
представления налоговых расчетов, информации о
суммах доходов, выплаченных иностранным
организациям, и налогов, удержанных за прошедший
отчетный (налоговый) период, по форме,
устанавливаемой Министерством по налогам и
сборам.
Таким образом, особенности налогообложения
иностранных юридических лиц,
функционирующих на территории России, состоят в
следующем.
Руководствуясь ст. 311 и 312 НК, доходы, полученные
российской организацией от источников вне
пределов территории РФ, учитываются при
определении ее налоговой базы. Эти доходы
учитываются в полном объеме с учетом расходов,
произведенных в РФ и за ее пределами. При этом НК
допускает изменение процедуры предварительного
освобождения от налогообложения в РФ доходов
иностранных организаций в случаях,
предусмотренных международными соглашениями
России.
Налоговым кодексом установлено, что суммы
налога, излишне удержанные налоговым агентом из
доходов, выплаченных иностранным организациям, в
отношении которых международным договором РФ
предусмотрен льготный режим налогообложения,
подлежат возврату при условии подачи заявления
получателем дохода и представления им иных
установленных НК документов в налоговый орган по
месту постановки на учет налогового агента,
которые могут быть поданы в течение трех лет с
момента окончания налогового периода, в котором
был выплачен доход. Возврат иностранным
организациям ранее удержанного (и уплаченного)
налога осуществляется в той валюте, в которой
налог был удержан и перечислен в бюджет
налоговым агентом, в месячный срок со дня подачи
заявления и прилагаемых к нему документов.
В соответствии с НК доходы от источников в
Российской Федерации, учитываемые при расчете
прибыли постоянного представительства,
налогообложению у источника выплаты не подлежат.
В случае, если в отношении таких доходов
источником выплаты был удержан налог, сумма
удержанного налога учитывается при расчете
налоговых обязательств постоянного
представительства в части налога, подлежащего
зачислению в федеральный бюджет, а если сумма
удержанного налога превышает сумму налога,
подлежащего зачислению в федеральный бюджет,
сумма излишне уплаченного налога подлежит
обязательному возврату из федерального бюджета
или зачету в счет будущих налоговых платежей.
В настоящее время налогообложение доходов у
источника выплаты проводится по ставкам,
определенным ст. 284 НК. Исключением из общего
правила определения налоговых ставок по налогу
на прибыль организаций могут быть только
действующие международные договоры СССР или РФ,
устанавливающие иные правила, чем предусмотрены
российским налоговым законодательством в
отношении налога на прибыль (согласно п. 4 ст. 15
конституции РФ).
Из содержания большинства двусторонних
соглашений об избежании двойного
налогообложения вытекает, что пониженные ставки
налога или полное освобождение от
налогообложения в РФ предоставляются
иностранным компаниям, имеющим и/или не имеющим
постоянные представительства в России в
отношении доходов в виде дивидендов, процентов,
"ройалти" и иных "пассивных" доходов,
выплачиваемых у источника выплаты на территории
РФ.
Если постоянное представительство иностранной
фирмы на территории России отсутствует, возможен
"смешанный" вариант налогообложения таких
доходов (если имеется постоянное
представительство иностранного юридического
лица и такое лицо получает доходы в РФ,
подлежащие налогообложению у источника выплаты).
Если такие доходы не относятся к деятельности
постоянного представительства данного
иностранного юридического лица, они облагаются у
источника выплаты по ставкам, оговоренным
договорами с конкретной страной. Например, для
Германии ставки налога на доходы от процентов,
дивидендов и "ройалти" равны 5, 15, 0%.
Большинство соглашений об избежании двойного
налогообложения с участием РФ содержат
положения относительно внереализационных
доходов постоянных представительств
иностранных фирм, зарегистрированных на
территории РФ (доходов в виде процентов и
дивидендов). В настоящее время налогообложение
данных доходов проводится по ставке,
соответствующей общей ставке налога на прибыль
для данного иностранного юридического лица (24%).
Необходимо отметить, что в РФ освобождение от
налогообложения или налогообложение по
пониженным ставкам проводятся путем не взимания
налогов при выплате доходов либо прямого
возврата иностранному юридическому лицу сумм
налогов, удержанных и перечисленных в бюджет при
выплате доходов. Для этого иностранному
юридическому лицу следует обратиться с
заявлением в налоговый орган. При этом
соглашения об избежании двойного
налогообложения, предусматривающие взаимные
исключения двойного налогообложения,
применяются в отношении прямых налогов и не
распространяются на косвенные налоги.
Любая компания, независимо от срока пребывания
на территории РФ и объемов инвестиций в
экономику России, осуществляя реализацию
товаров (работ, услуг), должна уплачивать НДС,
порядок уплаты которого регулируется главой 21
НК.
С 2002 г. иностранным юридическим лицам для
получения налоговых льгот, предусмотренных
международными договорами, достаточно
представить налоговому агенту официальное
подтверждение факта постоянного
местопребывания данного лица в стране, с которой
Россия имеет межправительственные соглашения по
налоговым вопросам. При этом в отличие от ранее
действовавшего законодательства НК не содержит
требования о получении предварительного
освобождения в отношении доходов, оговоренных
международными договорами, и не устанавливает
конкретную форму такого подтверждения.
На практике иностранному юридическому лицу
предварительное освобождение (обложение по
пониженным ставкам) предоставляется в случаях,
если получаемые им доходы от источников в РФ
имеют регулярный и однотипный характер. В
качестве примера можно привести периодически
(неоднократно) выплачиваемые проценты по
кредитным договорам и депозитным вкладам,
дивиденды, платежи по лизинговым контрактам и др.
При этом величина регулярно выплачиваемых сумм
значения не имеет. Несмотря на эти льготы,
предоставляемые в виде освобождения от
налогообложения путем невзимания налогов при
выплате доходов, российским предприятиям,
осуществляющим выплаты доходов иностранным
юридическим лицам, при отсутствии оформленных в
установленном порядке заявлений от иностранных
юридических лиц необходимо будет удерживать
налог с этих иностранных юридических лиц. После
представления иностранными юридическими лицами
документов, подтверждающих постоянное
местопребывание получателя доходов в
соответствующем государстве в течение периода, к
которому относятся эти доходы, и его право на эти
доходы, должен быть произведен возврат (зачет)
сумм, взысканных с российских предприятий -
источников доходов иностранного юридического
лица.
С 2002 г. в России действуют новые правила расчета и
применения льготы по переносу убытков на
будущее. В частности, убыток может переноситься
на будущее в течение 10 лет и списываться
единовременно при исчислении прибыли следующего
налогового периода, однако совокупная сумма
переносимого убытка не может превышать 30%
налоговой базы (ранее - 50%). Переносу на будущее
подлежит вся сумма убытка, полученного
налогоплательщиком, исчисленная в соответствии
с положениями главы 25 Налогового кодекса.
Согласно переходным положениям, по новым
правилам может переноситься сумма непогашенного
убытка прошлых налоговых периодов, заявленного
ранее к вычету.
|